Учет продажи объектов незавершенного строительства

Порядок налогового и бухгалтерского учета расходов на строительство у подрядчиков, которые ведут учет с применением П(С)БУ 18, в рамках данной статьи не рассматривается.

Документы статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины«О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Временное положение № 7/5 — Временное положение о порядке государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

П(С)БУ 18 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.

П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.

Регистрация права собственности на объект незавершенного строительства

Начнем с того, что вспомним: предприятие имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться (в том числе продавать) имуществом, принадлежащим ему на правах собственности. Поэтому, прежде чем перейти непосредственно к учетным нюансам продажи объектов незавершенного строительства, следует несколько слов сказать о правовом статусе таких объектов.

Итак, согласно ч. 2 ст. 331 ГКУ право собственности на недвижимое имущество (жилые дома, здания, сооружения и т. д.) возникает с момента завершения строительства (создания имущества). Причем, если право собственности на недвижимое имущество в соответствии с законом подлежит государственной регистрации, право собственности возникает с момента государственной регистрации**.

** Государственная регистрация прав собственности осуществляется в соответствии с требованиями Закона Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.

Как видите, право собственности на объект недвижимости возникает только после окончания его строительства и государственной регистрации прав на него .А вот до завершения строительства (создания имущества) лицо считается собственником материалов, оборудования

и т. д. которые были использованы в процессе строительства недвижимости (создания имущества). Это прямо предусмотрено ч. 3 ст. 331 ГКУ.

Таким образом, до окончания строительства и последующей регистрации права собственности на недвижимость строительный объект представляет собой набор строительных материалов, оборудования и т. д. И только после государственной регистрации прав на недвижимость объект незавершенного строительства приобретает признаки полноценной недвижимости, а значит, речь может идти о продаже целостного (хоть и незавершенного) объекта строительства.

Подобный вывод следует также из п. 1.4 Временного положения № 7/5, в соответствии с которым право собственности на объект незавершенного строительства подлежит государственной регистрации в случае необходимости заключения сделки относительно такого объекта незавершенного строительства.

Возможность регистрации права собственности на объекты незавершенного строительства предусмотрена абзацем вторым ч. 3 ст. 331 ГКУ. в котором указано, что в случае необходимости застройщик может заключить договор относительно объекта незавершенного строительства, право собственности на который регистрируется органом, осуществляющим государственную регистрацию права на недвижимое имущество на основании документов, которые подтверждают право собственности или пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства.

До создания единой системы органов госрегистрации прав и формирования Госреестра прав на недвижимое имущество и их ограничений государственную регистрацию права собственности на объекты незавершенного строительства осуществляет БТИ в порядке, предусмотренном Временным положением № 7/5.

Договор купли-продажи объекта недвижимого имущества, в том числе объекта незавершенного строительства, заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации (ст. 657 ГКУ). Отсутствие нотариального удостоверения является основанием для признания договора. на основании которого была отчуждена недостроенная недвижимость, недействительным (см. постановление ВХСУ от 13.03.2008 г. по делу № 20-9/196 ).

Кроме того, еще один важный момент. При продаже объекта незавершенного строительства следует помнить о передаче земельного участка, находящегося под таким объектом.

Так, согласно положениям ст. 377 ГКУ и ст. 120 ЗКУ с приобретением объекта недвижимости к покупателю переходит и соответствующее право собственности (или пользования) земельным участком под ним. Поэтому если земельный участок находится в собственности продавца, то покупатель вместе с объектом незавершенного строительства приобретает в собственность и земельный участок под ним. В этом случае продажа земельного участка может быть оформлена либо отдельным договором купли-продажи, либо переход права собственности на земельный участок следует предусмотреть отдельным пунктом договора купли-продажи объекта незавершенного строительства. Второй вариант, учитывая ч. 2 ст. 377 ГКУ. нам представляется более предпочтительным.При этом во избежание сложностей с отражением таких операций в учете желательно еще на этапе оформления договора разграничить стоимость продаваемого объекта незавершенного строительства, а также земельного участка под ним.

Если же земля находится в пользовании продавца, покупатель на основании договора купли-продажи объекта незавершенного строительства оформляет право пользования на такой земельный участок. В этом случае прекращается действие старого договора аренды земельного участка (с предыдущим собственником объекта недвижимости) и заключается договор аренды с его новым собственником.

Бухгалтерский учет продажи объекта незавершенного строительства

Бухгалтерский учет объектов незавершенного строительства зависит от того, для каких целей предприятие сооружало (приобретало) объект недвижимости:

— для использования в собственной хозяйственной деятельности;

— для последующей продажи.

Расходы на строительство объекта основных средств, предназначенного для использования в собственной хозяйственной деятельности. для целей бухгалтерского учета классифицируются как незавершенные капитальные инвестиции. При этом независимо от того, каким способом ведется строительство (подрядным или хозяйственным), такие расходы учитываются на субсчете 151 «Капитальное строительство». В том числе на этом же субсчете ведется учет оборудования, подлежащего монтажу в процессе строительства.

Аналогичным образом на субсчете 151 обобщаются расходы на приобретение объекта незавершенного строительства для его дальнейшего использования в собственной хоздеятельности предприятия.

Если же объект недвижимости строится для последующей продажи. то в этом случае расходы предприятия следует рассматривать как расходы на производство продукции и обобщать на счете 23 «Производство». В свою очередь, стоимость приобретенного для продажи объекта незавершенного строительства отражается насчете 28 «Товары».

Справедливости ради отметим: Минфин, основываясь на положенияхИнструкции № 291. не делает никаких различий между строящимися объектами недвижимости в зависимости от их целевого назначения и предлагает во всех случаях аккумулировать расходы на строительство в составе капитальных инвестиций (субсчет 151 «Капитальное строительство»). Этот вывод следует, в частности, из письма Минфина от 07.08.2006 г. № 31-34000-10-10/16575, в котором говорится: «…фактические расходы на сооружение объекта на протяжении строительства отображаются застройщиком по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции». После окончания строительства фактические расходы застройщика на сооружение собственной доли объекта,предназначенной для продажи. списываются в дебет счета 28 «Товары».

На практике оба указанных способа учета расходов на строительство недвижимости для продажи (с применением субсчета 151 «Капитальное строительство» или счета 23 «Производство») имеют достаточно сторонников. Однако еще раз отметим, на наш взгляд, расходы на строительство объекта недвижимости с целью дальнейшей продажи нельзя рассматривать как расходы капитального характера. Ведь если объект строится для продажи (т. е. предприятие не планирует использовать строящийся объект в своей хозяйственной деятельности более одного года (или одного операционного цикла, если его продолжительность превышает один год)), то для целей бухгалтерского учета такой объект является оборотным активом.

В периоде принятия решения о продаже объекта незавершенного строительства. который изначально строился (приобретался) для дальнейшего использования в хоздеятельности (когда он полностью соответствует всем требованиям, установленным п. 1 раздела II П(С)БУ 27 ), такой объект признается удерживаемым для продажи и фактические расходы на его строительство (приобретение) списываются с субсчета 151 на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».

Доходы от реализации объектов незавершенного строительства, признанных удерживаемыми для продажи, отражаются на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». При этом балансовая стоимость такого актива при его реализации списывается на субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

В свою очередь, реализация объекта незавершенного строительства, построенного (приобретенного) для дальнейшей продажи, в бухгалтерском учете отражается как обычная продажа готовой продукции (товаров ).

И наконец еще один момент. Расходы на государственную регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства непосредственно связаны с созданием такого объекта, а значит, их суммы учитываются на тех же счетах, что и все расходы на строительство такого объекта (т. е. на субсчете 151 или на счете 23).

Налоговый учет продажи незавершенного объекта строительства

Налог на прибыль

Прежде всего отметим, что ни разд. III НКУ (регулирующий порядок налогообложения прибыли предприятий), ни разд. V НКУ (устанавливающий правила обложения НДС) не содержат специальных указаний относительно порядка налогообложения операций по продаже объектов незавершенного строительства. По нашему мнению, такие операции в налоговом учете отражаются в порядке, предусмотренном для продажи товаров. То есть в периоде перехода покупателю права собственности на объектнезавершенного строительства предприятие-продавец отражает доходы ,полученные (начисленные) от продажи, а также расходы. понесенные им при строительстве (приобретении) такого объекта. Суммы авансов. полученные в счет оплаты недостроенного объекта недвижимости, в соответствии с п.п. 136.1.1 НКУ в состав дохода не включаются.

На порядке формирования доходов и расходов остановимся подробнее.

Доходы. Доход от реализации объекта незавершенного строительства включается в состав доходов от операционной деятельности и признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств (п.п. 135.4.1 НКУ ).

Исключение из этого правила составляют операции по продаже недостроя отдельным категориям покупателей, в частности связанным лицам, неплательщикам налога на прибыль. а также «нестандартным» плательщикам налога на прибыль (пп. 153.2.1 и 153.2.3 НКУ ). При продаже недостроенного объекта недвижимости перечисленным лицам доходы отражаются исходя из договорных цен, но не ниже обычных*. действующих на дату продажи (если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %).

* Подробно правила определения обычной цены рассматривались в статьях «Определяем обычную цену товаров (работ, услуг)» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 90), а также «Обычные цены: порядок определения и случаи применения» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91).

А вот позиция налоговиков на этот счет весьма изменчива. Так, в консультации, размещенной в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua (далее — ЕБНЗ) и посвященной вопросу налогообложения операций по продаже объектов незавершенного строительства, представители главного налогового ведомства разъясняют, что доход от продажи таких объектов следует отражать с учетом положений п. 146.14 НКУ. Напомним, что соответствии с упомянутой нормой Кодекса доход от продажи объекта основных средств в целях налогообложения определяется в размере, установленном договором о продаже, но не ниже обычной цены переданного объекта.

То есть, по мнению авторов рассматриваемой консультации, доход от продажи недостроя формируется исходя из обычной цены не только при его продаже особым категориям налогоплательщиков, а во всех случаях независимо от характера отношений покупателя и продавца и налогового статуса предприятия-покупателя.

Вынуждены не согласиться с подобной позицией специалистов из ГНСУ. Ведь п. 146.14 НКУ устанавливает порядок определения доходов от продажи объектов материальных активов предприятия, которые для целей налогообложения можно отнести к основным средствам. Однако незавершенные капитальные инвестиции (т. е. незавершенные объекты строительства) согласно п.п. 14.1.138 НКУ основными средствами не являются. Это значит, что нормы п. 146.14 НКУ при их продаже не применимы, а величина дохода должна определяться по правилам, предусмотренным для продажи товаров.

В то же время в другой консультации специалисты ГНСУ приходят к совершенно иному выводу (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 6, с. 23). В ней уже отсутствует ссылка на п. 146.14 НКУ, зато указано, что размер дохода от продажи объекта недвижимости определяется исходя из обычных цен в случаях, предусмотренных пп. 153.2.1 и 153.2.3 НКУ. То есть по сути налоговики соглашаются с предложенным нами порядком отражения доходов от продажи объекта незавершенного строительства.

Со своей стороны заметим, что на данный момент не известно, какой именно из этих консультаций будут руководствоваться налоговики на местах.

В любом случае при определении обычной цены до 01.01.2013 г. следует применять правила, установленные п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. а с указанной даты — ст. 39 НКУ. В частности, по мнению ГНСУ, изложенному в упомянутых выше консультациях, в качестве обычной цены продаваемого объекта незавершенного строительства может быть принята его рыночная стоимость. а при отсутствии данных о рыночной стоимости — восстановительная стоимость такого объекта (настоящая себестоимость приобретения использованных строительных материалов, оборудования, подлежащего монтажу в процессе строительства и проданного в составе объекта, а также суммы авансовых платежей, которые были осуществлены продавцом объекта для осуществления строительства).

Расходы. Как известно, в соответствии с п. 144.1 НКУ расходы на самостоятельное изготовление основных средств (в нашем случае на строительство объекта недвижимости), в том числе расходы на оплату труда работников, занятых при изготовлении таких основных средств, подлежат амортизации. По этой причине в состав расходов затраты на строительство объекта основных средств не включаются (п.п. 139.1.5 НКУ ). Это, в свою очередь, говорит о том, что все расходы, понесенные предприятием в связи с возведением недостроенного объекта недвижимости, до момента его продажи в налоговом учете никак учтены не были.

Аналогичным образом дело обстоит и в том случае, когда строящийся объект недвижимости изначально предназначался для дальнейшей продажи. Судите сами: для целей налогового учета строительство объекта недвижимости в этом случае рассматривается как производство продукции. Поэтому в процессе строительства предприятие накапливало понесенные в связи с таким строительством расходы и тем самым формировало себестоимость изготовленного товара (п. 138.8 НКУ ). Право на отражение таких расходов у предприятия должно было возникнуть только после перехода права собственности на объект недвижимости (п. 138.4 НКУ ). А это значит, что и в этом случае по недостроенному и непроданному объекту недвижимости расходы в налоговом учете также отражены не были.

Учитывая вышесказанное, можно сделать вывод: поскольку до момента продажи объекта незавершенного строительство расходы на его возведение не отражались, то при его продаже все понесенные затраты могут быть учтены в составе налоговых расходов с учетом п. 138.4 НКУ.

Кстати, обратите внимание: расходы на государственную регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства непосредственно связаны с созданием такого объекта, а значит, включаются в его первоначальную стоимость. Другим словами, такие суммы попадут в состав налоговых расходов в периоде продажи объекта. а не в момент их осуществления.

В декларации по налогу на прибыль доход от продажи объекта незавершенного строительства (без учета НДС) отразится в строке 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))». В свою очередь сумма расходов. понесенных в связи со строительством (приобретением), включается в строку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».

Отдельно несколько слов нужно сказать относительно налогового учета операции продажи земельного участка, находящегося под объектом незавершенного строительства. По нашему мнению, при продаже земельного участка в данном случае также логично применять общие правила продажи товаров, а не нормы специального «земельного» п. 147.1 НКУ. Ведь последний устанавливает порядок налогообложения операций по продаже земли как отдельного объекта собственности, которым в рассматриваемой ситуации земельный участок не является (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94 ).

Налог на добавленную стоимость

Как известно, суммы НДС, уплаченные в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), используемых при строительстве объектов основных средств, включаются в состав налогового кредита независимо от того, начали ли использоваться такие основные средства в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода. а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода. Основания для такого вывода дают абзацы третий и четвертый п. 198.3 НКУ. При этом дата возникновения права на налоговый кредит определяется по известному всем правилу «первого события».

По этой причине суммы «входного» НДС. уплаченного в составе расходов на приобретение или строительство (например, при приобретении строительных материалов, оборудования предназначенного для монтажа, а также в составе стоимости полученных работ и услуг сторонних организаций и т. д.), предприятие имело право отразить еще в тех отчетных периодах, в которых такие расходы были понесены.

В свою очередь, при продаже объекта незавершенного строительства предприятие должно по первому событию начислить налоговые обязательства по НДС. поскольку такая операция является объектом налогообложения на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ.

База обложения НДС операции по продаже объекта незавершенного строительства определяется исходя из его договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен с учетом общегосударственных налогов и сборов (п. 188.1 НКУ ).

Напомним также, что на дату возникновения налоговых обязательств по НДС предприятие-продавец, являющееся плательщиком этого налога, выписывает налоговую накладную в двух экземплярахОригинал такой налоговой накладной выдается покупателю. а ее копия остается у продавца. Причем если сумма НДС в такой налоговой накладной превышает 10 тыс. грн.

(т. е. стоимость объекта незавершенного строительства с учетом НДС превышает 60 тыс. грн.), то она подлежит обязательной регистрации в Едином реестре налоговых накладных. А вот использование при строительстве проданного объекта незавершенного строительства импортных материалов основанием для регистрации такой налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных не будет, поскольку такие материалы в данном случае не являются предметом договора и их стоимость в налоговой накладной отдельной строкой не выделяется.

А теперь порядок налогового и бухгалтерского учета операций по продаже объектов незавершенного строительства покажем на примере.

Пример. Предприятие в 4 квартале 2011 года начало строительство объекта недвижимости (склада). В общей сложности за время строительства были понесены такие расходы (условно):

— стоимость проектных работ — 18000 грн. (в том числе НДС 20 % — 3000 грн.);

— стоимость строительных материалов, МБП и других ТМЦ, приобретенных для строительства, — 48000 грн. (в том числе НДС 20 % — 8000 грн.);

— заработная плата работников, занятых строительством, — 75000 грн.;

— сумма единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, начисленного на заработную плату строителей (ЕСВ), — 27945 грн.;

— стоимость услуг сторонних организаций — 12000 (в том числе НДС 20 % — 2000 грн.);

— амортизация основных средств и прочих необоротных материальных активов, использованных при строительстве, — 5000 грн.;

— сбор за регистрацию объекта незавершенного строительства — 1700 грн.

Объект достроен не был и по причине отсутствия оборотных средств было принято решение о его продаже.

В апреле 2012 года объект был продан по договорной стоимости 246000 грн. (в том числе НДС 20 % — 41000 грн.). Стоимость продажи объекта незавершенного строительства соответствует его обычной (рыночной) цене.

Расходы на нотариальное заверение и государственную регистрацию договора купли-продажи объекта незавершенного строительства по условиям договора несет покупатель.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *